1. 直接原価計算とは「変動費だけを原価とする計算方法」

直接原価計算とは、製造原価について変動費と固定費に分けた上で、変動費だけ製品原価として原価計算を行う方法です。

製造にかかる原価をより正確に算出できるメリットがあります。企業が製品の価格設定をするとき、コスト削減の改善策を考えるときに使われます。

「直接原価」は直接的に費用として関連づけられる費用のことです。具体的には製品やサービスの生産に必要な原材料費や労働費があります。

たとえば工場で車を製造するときに必要な部品の仕入れ費や、工場で働く従業員の賃金、製造に必要な機械の維持費です。

2. 直接原価計算と全部原価計算の違い

全部原価計算は損益計算書の作成において主要な計算手法の1つです。しかし「直接原価計算との違いがよくわからない」と考えている人も多いでしょう。

ここでは直接原価計算と全部原価計算におけるそれぞれの違いについて、全部原価計算の概要とあわせて解説します。

2-1. 全部原価計算とは「すべての費用を原価とする計算方法」

全部原価計算とは、製品やサービスの製造にかかるすべての費用を製造原価として計算する方法です。損益計算書においてよく使われます。

変動費も固定費もすべて原価として扱うことから、計算しやすいことがメリットです。しかし全部原価計算の場合は、計算の特性上製造量に応じて原価率が変わるため、正確な原価率を把握しづらいことがデメリットです。

また、全部原価計算では期中に売れず在庫で残った製品を棚卸資産とし、製品が売れるまでは費用として考えません。当期に製造しているにもかかわらず費用が当期に計上されないので、その分計算上の利益が大きくなります。

実際の費用を考慮できていないため、全部原価計算で当期の利益率を正しく算出するのは難しいといえるでしょう。

2-2. 直接原価計算と全部原価計算の相違点

全部原価計算が変動費と固定費の両方を製品原価として取り扱うのに対して、直接原価計算はそれぞれ区別した上で計算します。

たとえば、ある製品の費用の内訳が「原材料費」「人件費」の2種類だった場合、全部原価計算ではいずれも製品原価となります。全部原価計算は製造する数に応じて原価率が変わることが特徴です。

一方、直接原価計算では「原材料費」のみ製品原価になるため、製造する数が変わっても原価率は変わりません。期中に製品が売れ残った場合でも棚卸資産には計上せず、実際にかかった人件費が費用になります。

2-3. 直接原価計算と全部原価計算の営業利益には差がある

期首・期末に製品や仕掛品がある場合、直接原価計算の営業利益の数字は全部原価計算の数字と一致せず、乖離があります。

原因は、それぞれの固定費製造費用の内訳が異なるためです。

全部原価計算の場合、売れていない製品分については固定費製造費用に含めません。直接原価計算は売れた・売れていないに関係なく、すべての製品分を固定費製造費用に含めます。

そのため損益計算書上の営業利益に差が出るのです。期首・期末の製品や仕掛品が存在しないと仮定すると、理論上2つの営業利益の数値は同じになります。

3. 直接原価計算における原価の分類

直接原価計算は、費用について変動費と固定費に分類した上で、変動費だけ製品原価として考える計算方法です。

具体的には、製造原価を「変動製造原価」と「固定製造原価」に分けた上で「変動製造原価」の部分だけを用いて計算します。

変動製造原価は下記の4つからなるものです。

• 直接材料費
• 直接労務費
• 直接経費
• 変動製造間接費

固定製造原価は製品原価として考慮されず、損益計算書上は期間費用として取り扱い、販売費及び一般管理費と一緒に計算します。

4. 直接原価計算における損益計算書の4つの特徴

直接原価計算における損益計算書の特徴は次の4つです。

• 製品原価を変動費と固定費に分けて計上する
• CVP分析による戦略立てが可能
• 固定製造原価は期間原価として計上する
• 固定費調整を行う

ここでは直接原価計算の損益計算書の特徴について、1つずつ解説します。

4-1. 製品原価を変動費と固定費に分けて計上する

損益計算書を作成するにあたって一般的に使われる全部原価計算では、変動費と固定費を両方とも製品原価に含めます。一方で、直接原価計算では製造原価を変動費と固定費に分けて、変動製造原価のみを製品原価とします。

直接原価計算により作成された損益計算書は、実際に製品が売れた分のみ変動費を計上し、固定費は発生したものすべて計上することが特徴です。

4-2. CVP分析による戦略立てがしやすい

直接原価計算で作成した損益計算書を使ってCVP分析を実施できます。CVP分析とは原価（Cost）生産販売量（Volume）利益（Profit）の関係性を把握する分析方法です。

CVP分析で限界利益を求めると、損益分岐点となる売上高を算出できます。損益分岐点が算出できれば、適切な製品の価格や目標の売上を達成するための経営方針を定められるでしょう。直接原価計算は企業の予算設定や戦略に役立つ計算方法だといえます。

全部原価計算でもCVP分析は可能です。しかし全部原価計算は固定費と変動費を合算しているため、より正確に分析するなら直接原価計算を用いるとよいでしょう。

4-3. 固定製造原価は期間原価として扱う

直接原価計算の損益計算書では、固定製造原価は期間原価扱いです。期間原価とは発生した期間で費用として計上するものです。

直接原価計算の固定製造原価は、販売費及び一般管理費と同じように期間原価で処理することになります。

直接原価計算では変動製造原価だけ製品原価とするため、変動製造原価だけで売上原価を計算し、変動売上原価として扱います。売上高から変動売上原価をマイナスして変動製造マージンを算出し、変動製造マージンから変動販売費を引けば貢献利益が算出可能です。

最後に貢献利益から固定製造原価や販売費及び一般管理費を差し引き、営業利益を出します。

4-4. 固定費調整を行う必要がある

固定費調整とは、直接原価計算で算出した営業利益額を、全部原価計算の営業利益額に修正することです。

直接原価計算は企業がより正確な数値で原価管理を行うための計算方法です。しかし現行の原価計算制度では、原則として外部報告用の財務諸表は全部原価計算により作成しなければならないとしています。

企業の正式な利益として、直接原価計算の営業利益額を採用することはできません。全部原価計算による損益計算書を作り直す必要があります。

固定表調整をすると、直接原価計算の営業利益額を用いて全部原価計算による損益計算書を効率よく作成できます。固定費調整のやり方は下記のとおりです。

直接原価計算の営業利益額+期末時点の在庫品の固定製造原価-期首時点の固定製造原価

在庫品は仕掛品+製品として固定製造原価を計算します。固定費調整をすることで、一から損益計算書を作成しなおすことなく全部原価計算での営業利益を算出可能です。

出典：直接原価計算による損益計算書と全部原価計算による損益計算書｜甲南大学

5. 直接原価計算のメリット

直接原価計算のメリットは経営分析や意思決定に役立つことです。

直接原価計算により作成した損益計算書からは「損益分岐点」を計算できます。損益分岐点（BEP : break-even point）とは、売上高と総費用が釣り合って損益がゼロになる売上規模（販売量）のことです。

損益分岐点を売上金の金額で表したものを損益分岐点売上高といいます。売上が損益分岐点売上高を上回ると、利益が出て黒字になります。下回る場合は赤字です。

損益分岐点がわかると、目標利益を達成するための改善策として下記の意思決定ができます。

損益分岐点を上回る販売量を達成する
損益分岐点を下げる（販売価格を下げる、変動費率を下げる、固定費を下げる）

直接原価計算は変動費のみを原価とするため、固定費の発生を把握しやすいことも特徴です。直接原価計算を活用することで経営状況を分析し、課題解決の意思決定に役立てましょう。